En relación con las sociedades que se dedican al arrendamiento de inmuebles, uno de los principales focos de conflictividad se produce a la hora de analizar qué requisitos deben cumplir las mismas para que se entienda que llevan a cabo una actividad económica; en otras palabras, el problema se centra en determinar en qué supuestos este tipo de entidades desarrollan una actividad empresarial y cuándo se constituyen como meras tenedoras de bienes.
En este sentido y a pesar de lo que pueda parecer, dicha diferenciación va mucho más allá de una mera disquisición técnica, pues del carácter de sus actividades va a depender la aplicación de un gran número de incentivos fiscales, como puedan ser los relativos a la empresa familiar, la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio o los tipos reducido (25 por cien) y superreducido (20 por cien) en el Impuesto sobre Sociedades. De hecho, es en relación con este último aspecto respecto del que se ha generado una gran polémica, toda vez que la Administración se ha venido mostrando especialmente beligerante en los últimos tiempos, negando el beneficio fiscal referido y elevando las cuotas a ingresar de los sujetos pasivos que aplicaban los mismos hasta el 30 por cien, tipo impositivo aplicable con carácter general a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.
El motivo para tal incremento, al que adicionalmente habría que sumar los intereses de demora por dejar de ingresar en plazo y, en su caso, la correspondiente sanción, descansa en el hecho de que, con independencia de que se cumplan los requisitos exigidos expresamente en la normativa del Impuesto, a juicio de la Administración este tipo de incentivos fiscales “solo es aplicable a sociedades que puedan calificarse de empresas”. De acuerdo con lo anterior, “una persona física o jurídica será una empresa cuando sus ingresos provengan de la realización efectiva de una actividad económica entendida como la organización de un conjunto de medios materiales y personales para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado”. Pues bien, en aras de objetivar dicho requisito, la doctrina administrativa lo que ha venido haciendo es acudir al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que indica que para que el arrendamiento de inmuebles se realice como actividad económica deben concurrir simultáneamente dos circunstancias: (i) que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad, y (ii) que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Es pues, en este punto, donde surgía una de las pocas certezas que, con independencia de la amalgama de cambios normativos habituales, existía en el ámbito fiscal: para que la actividad de arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica, es necesario disponer de un local y una persona contratada a jornada completa.
Pues bien, a raíz de la pléyade de recursos contra este tipo de liquidaciones, mención en artículo aparte merece el hecho de que la exigencia de actividad económica ni siquiera se exige en la normativa del Impuesto para la aplicación de los tipos reducidos del 20 y 25 por cien, tanto los Tribunales Económico-Administrativos como los diversos Tribunales Superiores de Justicia que han conocido del asunto se han visto obligados a emitir sus juicios acerca del referido requisito de persona y local, señalando posturas diferentes cuando no contradictorias, que han puesto en entredicho los interrogantes que surgen en torno al mismo y, sobre todo, cuestionan su verdadera capacidad como elemento identificativo de lo que debe considerarse como actividad económica.
A estos efectos, sirva como ejemplo que el propio Tribunal Económico-Administrativo Central señaló en su Resolución del 20 de diciembre de 2012 que “el local y empleado exclusivos es un instrumento para calificar como de empresarial la actividad, pero no el único, pudiendo llegar a igual calificación por otros medios indiciarios (…) Incluso cabe tal calificación aunque no se disponga siquiera de local y/o empleado si existe ordenación de medios para el ejercicio de la actividad”; para, tan solo unos meses después, modificar dicho criterio en su Resolución de 28 de mayo de 2013, indicando que “el local y empleado son requisitos necesarios para que haya actividad económica, aunque no suficientes si se acreditase que la carga de trabajo que genera la actividad no justifica tener empleado y local y que, por tanto, se tengan para aparentar que hay actividad económica”. Es decir, en apenas cinco meses el máximo órgano en el ámbito administrativo modificaba su criterio, pasando de no exigir la concurrencia de ambos requisitos para apreciar la existencia de una actividad económica, a señalar que los mismos serían requisitos necesarios pero no suficientes de la misma.
En medio de este desconcierto la reforma fiscal en la actualidad en trámite pretende arrojar algo de luz, estableciendo para el Impuesto sobre Sociedades una regulación propia de qué debe entenderse por actividad económica. De este modo, el actual Proyecto de Ley del Impuesto contempla una definición expresa en su artículo 5, señalando que para el caso del arrendamiento de inmuebles existirá actividad económica “cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de Sociedades (…) el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo”. Es decir, se elimina definitivamente la exigencia del local a estos efectos, e incluso se permite que no exista una persona contratada en la sociedad de que se trate, siempre que lo esté en otra del grupo.
Adicionalmente, cabe señalar que respecto del Anteproyecto de Ley, el artículo 5 que nos ocupa se ha visto modificado incluyéndose en el actual Proyecto de Ley un apartado segundo que recupera el concepto de entidades patrimoniales, lo que ya hacía la Ley 43/1995 y que, conviene señalar, había sido derogado por la aún vigente Ley del Impuesto.
Por tanto, de la mano de la reforma fiscal se elimina definitivamente una de las pocas certidumbres que existían en Derecho Fiscal, la exigencia de persona y local en las sociedades arrendadoras de inmuebles para que su actividad tenga la consideración de actividad económica, condenando a quien se atreva a sumergirse en este mundo, como si del mito de Sísifo se tratase, a arrastrar ladera arriba la pesada roca que supone la revisión constante de cualesquiera conocimientos considerase adquiridos, con la única certeza de que al final de la cima la roca volverá a caer.
(Artículo publicado en noviembre de 2014 en Lex Nova)
César Herreras
Deja una respuesta